Ar mokestinių patikrinimų metu užtikrinama mokesčių mokėtojų teisių apsauga?

dokai2Mokestiniai patikrinimai turėtų būti atliekami greitai ir kokybiškai, kuo mažiau trikdant mokesčių mokėtojų veiklą, tik esant pagrįstoms, objektyvioms aplinkybėms, tačiau, pradėjus patikrinimą, neretai pasitaiko atvejų, kai mokesčių administratoriaus pareigūnai, remdamiesi jiems palankiu teisiniu reguliavimu, nevengia papiktnaudžiauti savo teisėmis ir įgaliojimais – patikrinimo veiksmus atlieka, nesant tam objektyvaus pagrindo, vilkina mokestinių patikrinimų eigą, taip neproporcingai ir nepagrįstai pažeidinėdami mokesčių mokėtojų teises. Siekiant to išvengti, manytume, būtina pakeisti tam tikras LR Mokesčių administravimo įstatymo ir kitų mokestinius santykius reguliuojančių teisės aktų nuostatas, kurios sudaro palankias sąlygas mokesčių administratoriaus piktnaudžiavimui bei sukelia minėtas problemas.

Mokesčių mokėtojų teisės galimai pažeidžiamos dėl žemiau nurodyto teisinio reguliavimo:

  1. LR Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 119 str. 6 d. nurodyta, kad mokestinio patikrinimo, atliekamo mokesčių administratoriaus buveinėje, trukmė neribojama, tačiau mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Mokesčių administratorius iki šiol sėkmingai naudojasi tokiu neapibrėžtu principu ir net ilgiausiai trunkantiems mokestiniams patikrinimams randa pateisinamų priežasčių. Norėtume atkreipti dėmesį, kad principas „per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį“ nėra pakankamai konkretus ir nesudaro sąlygų mokesčių mokėtojui ir teismams objektyviai kontroliuoti patikrinimo trukmės, nes mokesčių mokėtojas negali įrodyti kas yra „objektyviai įmanoma mokesčių administratoriui“. Nors teismų praktikoje ir išaiškinta, kad tokia sąlyga reiškia, kad mokesčių administratoriaus teisė pasirinkti, ar pratęsti mokestinio patikrinimo trukmę nėra absoliuti, bet privalo būti realizuojama atsižvelgiant į tokio patikrinimo trukmę sąlygojančius objektyvius faktorius, t. y. objektyvią būtinybę (objektyvias priežastis) atlikti tam tikrus patikrinimo veiksmus (pvz., išreikalauti papildomus dokumentus, informaciją ir pan.) (žr. 2010 m. kovo 04 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį administracinėje byloje Nr. A3 – 1633/2010), tačiau toks išaiškinimas problemos neišsprendė, nes teismas vis tiek paliko laisvę pačiam administratoriui nuspręsti, ar veiksmai yra būtini, ar ne. Vadinasi, ir toliau mokestinio patikrinimo trukmė iš esmės neribojama. Dar daugiau, mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, kad mokestinis patikrinimas truko per ilgai, tam nesant objektyvių priežasčių, galėtų tai atlikti tik teisminiu būdu, nes tik teismas gali išaiškinti, ar priežastis, esant konkrečioms bylos aplinkybėms, laikytina objektyvia. Toks teisinis reglamentavimas ir praktika, mūsų nuomone, yra neteisingi – taip tik dar labiau užtęsiamas mokestinis procesas, trikdoma mokesčių mokėtojo veikla. Paminėtina ir tai, kad 2004 m. gegužės 05 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR Finansų ministerijos viršininko įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų taisyklių „Dėl mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo“ (toliau – Taisyklės) priede numatyti rekomendaciniai mokestinio patikrinimo, atliekamo pas mokesčių administratorių, terminai. Iš praktikos matyti, kad daugeliu atveju šie terminai ženkliai viršijami. Tai reiškia, kad rekomendacinių terminų įtvirtinimas nėra efektyvus.
  2. Taisyklių 36 punkte numatyta galimybė stabdyti mokestinį patikrinimą, kai iš kitų institucijų, įstaigų, kitų subjektų reikia gauti dokumentus ar informaciją, be kurių mokestinio patikrinimo užbaigti neįmanoma. Neretai mokestiniai patikrinimai stabdomi ilgam laikotarpiui, dėl ko bendra mokestinio patikrinimo trukmė labai užsitęsia. Tai trikdo mokesčių mokėtojo veiklą, mokesčių mokėtojas už ilgesnį laikotarpį privalo mokėti didesnius delspinigius. Dažnai sustabdymo pagrindu mokesčių administratoriaus pareigūnai naudojasi formaliai, kadangi išsiųsdami paklausimą kuriai nors įstaigai ar institucijai, jokių kitų veiksmų daugiau neatlieka, t.y. pasyviai laukia, kol bus gautas atsakymas (žr., pavyzdžiui, 2011 m. gegužės 26 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį adm. b. Nr. A575–956/2011). Nors teismas tokį pasyvų mokesčių administratoriaus pareigūnų elgesį vertina kaip netinkamą, nepagrįstą, tačiau problema yra ta, kad toks pareigūnų elgesys gali būti identifikuotas tik teisme. Pasitaiko praktikoje ir tokių atvejų, kai mokesčių administratorius į institucijas ar įstaigas su prašymu pateikti informaciją kreipiasi be pagrindo, t.y. realiai šių subjektų atsakymai patikrinimui įtakos neturi; mokesčių administratoriaus pareigūnai nesinaudoja skubaus paklausimo teise, neįvertindami to, kad dėl ilgesnio termino, skirto atsakymui pateikti, mokesčių mokėtojui tenka mokėti didesnius delspinigius. Atsižvelgiant į visa tai, galima teigti, kad nuostatos, reglamentuojančios mokestinių patikrinimų sustabdymą, iš tiesų sukuria galimybes mokesčių administratoriui piktnaudžiauti. Nors Taisyklių 36 punkte ir nurodyta, kad iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų atsakymo negavus per 6 mėnesius, sustabdytasis mokestinis patikrinimas turi būti tęsiamas (terminų nustatymą vertiname teigiamai, kadangi sustabdymas negali trukti neribotą laiką), manome, kad šis laikotarpis, atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo padėtį (mokestinio patikrinimo sustabdymo metu delspinigiai toliau skaičiuojami), per ilgas. Dar daugiau, kiek atsakymo reikėtų laukti iš kitų Lietuvos Respublikos institucijų ir įstaigų – nenurodyta. Tai, mūsų nuomone, didžiulė spraga, kuri neabejotinai leidžia mokesčių administratoriui piktnaudžiauti. Taisyklėse prie sustabdymo pagrindų numatytas ir dar vienas – išimtinis – pagrindas: mokesčių administratoriaus pareigūno liga. Nors pagrindas išimtinis, tačiau mokestinį patikrinimą leidžiama stabdyti dėl pareigūno ligos netgi tuo atveju, kai mokestinis patikrinimas jau buvo stabdytas dėl kitų priežasčių, o bendra mokestinio patikrinimo sustabdymo trukmė – keli metai (žr., pavyzdžiui, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. sausio 16 d. sprendimą Nr. S-10 (7-251/2011)). Abejojame, ar tokius atvejus tikslinga priskirti „išimtinių atvejų“ kategorijai.
  3. Taisyklių 35 punkte numatyta galimybė mokestinį patikrinimą pratęsti, esant tam tikroms aplinkybėms. Viena tokių – kai mokesčių mokėtojas nepateikė mokesčių administratoriui duomenų, dokumentų, jų nuorašų, kompiuterinių laikmenų duomenų (kopijų) apie asmens turtą, pajamas, išlaidas ir veiklą (Taisyklių 35.1. punktas). Dažnai mokesčių mokėtojai yra kaltinami mokesčių administratoriaus, teigiant, kad mokestiniai patikrinimai užsitęsė dėl paties mokesčių mokėtojo kaltės – jo nebendradarbiavimo. Tačiau kaip vertinti tokius atvejus, kai mokesčių administratoriaus pareigūnas prašo mokesčių mokėtojo (fizinio asmens) tokių dokumentų, kurių realiai pastarasis laikyti neprivalo? Ar tai galėtų būti laikoma nebendradarbiavimu? Būtina pažymėti ir tai, kad MAĮ 33, 122, 124, 125 str. įgalina mokesčių administratoriaus pareigūnus patekti į mokesčio mokėtojo patalpas, paimti mokesčių mokėtojo apskaitos ar kitus dokumentus, paimti mokesčių mokėtojui priklausančius daiktus, prekių ar produkcijos mėginius ir pavyzdžius. Vadinasi, net ir tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas nevykdo savo pareigos bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu, mokesčių administratoriui išlieka galimybė įgyvendinti mokesčių įstatymuose jam numatytas teises bei vykdyti pareigas. Atsižvelgiant į tai, manytina, kad mokestinio patikrinimo trukmė neturėtų būti pratęsiama vien dėl to, kad mokesčių mokėtojas elgiasi pasyviai ar, anot mokesčių administratoriaus, nebendradarbiauja.

  4. MAĮ 118 str. bei 154 str. įtvirtinta galimybė atlikti pakartotinį mokesčių mokėtojo patikrinimą. Nors Mokestinių ginčų komisija prie LR Vyriausybės (toliau – MGK) aiškiai pasakė, kad pakartotinis patikrinimas savo prigimtimi yra išimtinis mokesčių teisės institutas (žr. Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. lapkričio d. sprendimas Nr. S- (7-186/2012)), tačiau iš MAĮ 118 str. formuluotės matyti, kad pakartotinis patikrinimas leidžiamas pernelyg dažnai (mūsų nuomone), kad jį galėtume pavadinti išimtiniu: 1) draudimas atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą taikomas tik tada, kai prieš tai surašytas patikrinimo aktas buvo patvirtintas atitinkamu mokesčių administratoriaus sprendimu (žr. 2008 m. gegužės 30 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis adm. b. Nr. P502-70/2008). Vadinasi, kol patikrinimo aktas nėra patvirtinamas, mokesčių administratorius turi teisę tikrinti mokesčių mokėtoją neribotą laiką. Mūsų nuomone, toks reglamentavimas yra netinkamas, nes pažeidžia teisėtų lūkesčių bei teisingumo principus. Mokesčių mokėtojas turi teisėtą lūkestį, kad kompetentingas ir kvalifikuotas pareigūnas patikrinimą atliks kokybiškai ir visapusiškai bei sugebės iš karto priimti teisingą ir galutinį sprendimą (juo labiau, kad mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti tikrintinus mokesčių mokėtojus, sistemingai vykdo turimų mokesčių mokėtojų duomenų analizę, vadinasi, patikrinimus atlieka, jau turėdamas informacijos apie konkretų mokesčio mokėtoją). Mokesčių mokėtojas negali neapibrėžtą laiką būti nežinioje. Manytume, kad, esant tokiai situacijai, tikslinga būtų nustatyti galimų patikrinimų maksimalų skaičių, kuris, atsižvelgus į teisėtų lūkesčių principą, turėtų būti nedidelis; 2) MAĮ 118 str. numatyta, kad pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma, galima, esant 1-4 punktuose numatytoms aplinkybėms. Mūsų nuomone, šį sąrašą reikėtų sutrumpinti, nes išimčių tiesiog yra per daug. Nesuprantama, kodėl visos šios išimtys taikomos ir tuo atveju, kai patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažymaPažyma rodo, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų (MAĮ 130 str. 1 d.). Tokiu atveju mokesčių mokėtojas turi lūkestį, kad jo atžvilgiu patikrinimai nebebus atliekami, kadangi jis pažeidimo nepadarė. Manytume, kad, esant tokiai situacijai, tikslinga būtų leisti atlikti pakartotinį patikrinimą tik tada, jei paaiškėja naujos aplinkybės.

  5. Teismų praktikoje išaiškinta, kad negalima tapatinti MAĮ 154 str. 4 dalies 5 punkte įtvirtintos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą bei MAĮ 118 straipsnyje reglamentuotos mokesčių administratoriaus teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją (žr. 2013 m. balandžio 9 d. Vilniaus apygardos administracinio teismo nutartis adm. b. Nr. I-1927-437/2013). MAĮ 154 str. 4 dalies 5 p. netaikomi jokie pakartotinių patikrinimų ribojimai. Vadinasi, pakartotinį patikrinimą atlikti galima visada, jei tik darytina išvada, kad vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai ištyrė bei nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai padaroma esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Tokią praktiką vertiname neigiamai. Nesuprantama, kodėl vietos mokesčių administratoriui suteikiama galimybė pasitaisyti, nors jau pirminio patikrinimo metu jis turėjo turėti visas galimybes viską padaryti tinkamai, kodėl vietos mokesčių administratoriui suklydus, baudžiamas ne pats administratorius, bet mokesčių mokėtojas. Juk mokesčių mokėtojui dėl to tenka sumokėti daug didesnius delspinigius. Dėl šių priežasčių, manome, kad tikslinga būtų riboti pakartotinių patikrinimų skaičių ir / arba įtvirtinti taisyklę, kad pakartotinių patikrinimų metu delspinigiai neskaičiuojami. Tokiu būdu bent iš dalies būtų atstatyta mokesčių mokėtojų ir mokesčių administratoriaus teisių ir teisėtų interesų pusiausvyra.

 

Tokią problematiką įžvelgiame dabartinėse LR Mokesčių administravimo įstatymo ir Taisyklių redakcijose. Kad galėtume inicijuoti pakeitimus, kurie geriausiai atitiktų mokesčių mokėtojų interesus mokestinių patikrinimų atlikimo procese, turime susipažinti su realia mokesčių mokėtojų patirtimi. Todėl visus mokesčių mokėtojus, manančius, kad jų teisės, atliekant mokestinius patikrinimus, buvo pažeistos, kviečiame pasidalinti savo patirtimi.